Dentro de la reforma fiscal propuesta para 2027 existe una modificación que, aunque puede parecer de alcance limitado, puede tener efectos relevantes en empresas que acostumbran realizar pagos anticipados por servicios o por el uso o goce temporal de bienes. La iniciativa propone modificar el momento en que estas erogaciones pueden deducirse para efectos del Impuesto sobre la Renta, de manera que el simple pago del anticipo deje de ser suficiente para generar la deducción en ese ejercicio.
Actualmente, el Artículo 27, fracción XVIII, de la Ley del ISR permite, bajo determinadas condiciones, deducir anticipos relacionados con bienes o servicios en el ejercicio en que se pagan, siempre que se cuente con el CFDI correspondiente al anticipo y, posteriormente, con el comprobante que ampare la totalidad de la operación dentro del plazo legal. La propuesta para 2027 modifica esta lógica exclusivamente respecto de los anticipos por servicios y por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
La modificación parece sencilla: la deducción se reconocerá cuando efectivamente se reciba el servicio o transcurra el periodo correspondiente al uso o goce del bien; sin embargo, detrás de esta regla existe un cambio más profundo en la temporalidad fiscal de ciertas erogaciones. La empresa puede haber entregado los recursos, disminuido su liquidez y cumplido con la documentación fiscal correspondiente, pero deberá esperar a que se materialice la prestación para obtener el efecto de la deducción.
Cómo funcionan actualmente los anticipos La legislación vigente permite que determinados anticipos por gastos produzcan efectos fiscales desde el ejercicio en que se efectúa el pago. Para ello, el contribuyente debe contar con el comprobante fiscal del anticipo en ese ejercicio y obtener posteriormente el CFDI que ampare la totalidad de la operación.
Esta mecánica reconoce una situación frecuente en la práctica empresarial. Una compañía puede pagar anticipadamente parte de una contraprestación para reservar un servicio, garantizar disponibilidad, obtener mejores condiciones comerciales o simplemente porque así lo exige el proveedor.
Piénsese en servicios de mantenimiento, consultoría, licenciamiento, almacenamiento, arrendamiento de instalaciones o servicios profesionales cuya prestación comenzará en un ejercicio posterior.
Bajo las reglas actuales, si se reúnen los requisitos correspondientes, el pago anticipado puede generar la deducción en el ejercicio en que se realiza. La reforma propone cambiar precisamente ese momento.
La deducción seguiría a la prestación del servicio La iniciativa plantea adicionar una regla específica al Artículo 25 de la Ley del ISR para establecer que, tratándose de anticipos por prestación de servicios, la deducción proceda únicamente en el ejercicio en que el servicio sea efectivamente prestado. Cuando la prestación comprenda más de un ejercicio fiscal, la deducción deberá reconocerse solamente por la parte del servicio efectivamente recibida en cada uno de ellos.
Esto significa que el pago deja de ser el elemento determinante para ubicar temporalmente la deducción.
Supóngase que una empresa paga en diciembre de 2027 un anticipo de 6 millones de pesos por servicios de asesoría que deberán prestarse durante enero, febrero y marzo de 2028.
La salida de efectivo ocurre en 2027. El CFDI del anticipo también puede emitirse en 2027; sin embargo, bajo la propuesta, la deducción correspondería a 2028, porque es durante ese ejercicio cuando efectivamente se reciben los servicios.
Parecería que simplemente se traslada una deducción algunos meses; sin embargo, si el pago se produce al cierre del ejercicio, el cambio puede modificar directamente el resultado fiscal del año y el ISR que debe enterarse.
El mismo principio se aplicaría a los arrendamientos La reforma incorpora un tratamiento semejante para los anticipos relacionados con el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
La deducción ya no correspondería necesariamente al ejercicio en que se efectúe el pago anticipado, sino al periodo durante el cual efectivamente se use o disfrute el bien. Cuando el periodo abarque más de un ejercicio, la deducción deberá distribuirse proporcionalmente entre éstos.
Por ejemplo, una empresa puede pagar en diciembre de 2027 la renta anticipada de una nave industrial correspondiente a todo 2028:
Financieramente, habrá desembolsado el importe completo en diciembre. Contablemente, dependiendo de las reglas aplicables, registrará inicialmente un pago anticipado que irá reconociéndose conforme transcurra el periodo correspondiente. Fiscalmente, bajo la reforma, la deducción tampoco se produciría por el simple hecho de haber entregado el dinero durante 2027. Tendría que reconocerse conforme transcurra el periodo de uso o goce durante 2028. Aquí existe una diferencia importante frente a otras modificaciones de la propia reforma.
En el límite general de deducciones, la erogación puede cumplir todos los requisitos, pero una parte se difiere por una restricción cuantitativa. En el caso de los anticipos, el diferimiento se produce por una regla temporal: la legislación decide que el pago no debe generar todavía la deducción porque el servicio o el disfrute del bien corresponde a otro periodo.
Si el servicio abarca varios ejercicios, la deducción se fragmenta La propuesta también contempla expresamente la situación en la que la prestación de servicios o el uso o goce temporal de bienes abarquen más de un ejercicio fiscal. En esos casos, únicamente sería deducible en cada ejercicio la proporción correspondiente a los servicios efectivamente recibidos o al periodo de uso o goce transcurrido.
Supóngase un contrato de servicios por 12 millones de pesos que comprende de julio de 2027 a junio de 2028 y cuyo importe total se paga anticipadamente en junio de 2027.
Para simplificar el ejemplo, si el servicio se presta uniformemente durante los doce meses, sólo seis millones corresponderían al periodo julio-diciembre de 2027 y los seis millones restantes se deducirían durante 2028.
La empresa pagó los 12 millones en 2027, pero fiscalmente la deducción quedaría dividida entre dos ejercicios.
Concepto 2027 2028 Pago efectuado $12,000,000 $0 Servicio recibido 6 meses 6 meses Deducción fiscal $6,000,000 $6,000,000 El ejemplo muestra que la reforma busca vincular la deducción con el periodo económico al que corresponde el servicio y no con el momento financiero en que se realiza el pago.
No todos los anticipos cambiarían de tratamiento Una precisión importante es que la reforma no pretende eliminar con carácter general la deducción de todos los anticipos en el ejercicio en que se pagan. El cambio se concentra en servicios y uso o goce temporal de bienes.
Los anticipos relacionados con la adquisición de bienes conservarían, en términos generales, la mecánica prevista actualmente en el Artículo 27, fracción XVIII. Para lograr esta separación, la iniciativa propone eliminar de esa fracción la referencia a los servicios y establecer expresamente que los anticipos por servicios y arrendamientos se sujeten a la nueva regla del Artículo 25.
Por ello, será importante identificar correctamente la naturaleza de cada operación.
No será lo mismo entregar un anticipo para adquirir mercancía que pagar por adelantado un servicio que se recibirá posteriormente.
Parecería una distinción sencilla, pero puede no serlo cuando existen contratos mixtos que incluyen bienes, servicios, licencias, mantenimiento, instalación o diferentes prestaciones dentro de una misma contraprestación.
En esos casos será necesario identificar qué parte corresponde efectivamente a una adquisición y cuál constituye un servicio cuya deducción debe seguir una temporalidad distinta.
El cambio puede afectar particularmente los cierres de ejercicio En la práctica, uno de los momentos en que mayor relevancia puede tener esta modificación es precisamente el cierre fiscal.
Muchas empresas realizan pagos anticipados durante noviembre o diciembre. En algunos casos responden a necesidades comerciales reales: asegurar precios, reservar capacidad de producción, renovar pólizas, contratar servicios del siguiente año o efectuar rentas anticipadas.
La nueva regla puede modificar el efecto fiscal de esos desembolsos.
Supóngase que una empresa, antes de la reforma, paga en diciembre cinco millones de pesos por determinados servicios del año siguiente y cumple con los requisitos para considerar deducible el anticipo. Ese pago puede disminuir su resultado fiscal del ejercicio.
Con la nueva mecánica, esos cinco millones no producirían necesariamente una deducción durante diciembre.
Si la empresa determina antes del anticipo una utilidad fiscal de 20 millones de pesos, bajo el tratamiento actual podría, en un supuesto simplificado, disminuir el gasto anticipado y quedar con una utilidad de 15 millones.
Con la nueva regla permanecería con una utilidad de 20 millones para ese ejercicio y la deducción se trasladaría al periodo posterior.
A una tasa corporativa de 30%, la diferencia temporal sería: $5,000,000 × 30% = $1,500,000 de ISR. La deducción no necesariamente desaparece, pero el impuesto se paga antes.
El efecto financiero vuelve a ser relevante E sta diferencia conecta directamente con otras medidas que se han analizado dentro de la reforma fiscal 2027.
La autoridad puede sostener que no se elimina el derecho a deducir el anticipo, sino que simplemente se reconoce en el ejercicio al que económicamente corresponde.
Desde una perspectiva conceptual, esa explicación tiene lógica; sin embargo, desde la perspectiva financiera de la empresa existe una consecuencia que no debe minimizarse.
La empresa ya entregó el dinero, su efectivo disminuyó, y, además, debe pagar ISR sobre una base que todavía no reconoce fiscalmente esa salida de recursos.
Parecería que el diferimiento es neutral porque la deducción aparecerá en el ejercicio siguiente; sin embargo, pagar hoy un impuesto y recuperar su efecto fiscal meses o años después no representa la misma posición financiera.
La diferencia puede adquirir mayor relevancia cuando el anticipo es cuantioso, el servicio se extiende durante varios ejercicios o la empresa opera con márgenes reducidos.
La reforma busca una correspondencia temporal La justificación de la medida se encuentra en una idea relativamente clara: evitar que una empresa anticipe fiscalmente una deducción respecto de servicios o arrendamientos cuyos beneficios económicos corresponden en realidad a ejercicios posteriores.
Los análisis de la iniciativa señalan que la autoridad pretende establecer una mayor correspondencia entre el periodo en que se recibe el servicio o se disfruta el bien y aquel en que se reconoce la deducción. Desde esta perspectiva, el planteamiento no carece de lógica.
Si una empresa paga en diciembre una renta correspondiente a los doce meses del año siguiente, puede sostenerse que el costo económico de esa renta corresponde precisamente al ejercicio siguiente; sin embargo, el análisis no debería terminar ahí.
La cuestión también debe observarse desde el efecto acumulado de las distintas modificaciones propuestas para 2027. La misma empresa puede estar obligada a diferir anticipos, limitar deducciones generales, diferir intereses netos y restringir la utilización de pérdidas fiscales.
Cada medida puede encontrar una justificación particular. La suma de ellas puede producir una base fiscal considerablemente distinta del flujo de efectivo disponible.
Servicios de largo plazo: el control será más complejo La modificación obligará también a establecer controles fiscales más detallados sobre servicios que se desarrollen durante periodos prolongados.
Será necesario identificar cuánto del servicio fue efectivamente recibido en cada ejercicio y, en algunos casos, determinar si la prestación puede dividirse razonablemente.
Piénsese en contratos de consultoría de varios años, mantenimiento integral, servicios de tecnología, almacenamiento, licencias acompañadas de servicios, administración de proyectos o contratos de soporte continuo.
No siempre será evidente que un contrato pueda distribuirse simplemente dividiendo la contraprestación entre el número de meses.
Puede haber etapas con diferente valor económico, entregables específicos, pagos por hitos o contraprestaciones sujetas a resultados.
Esto plantea preguntas que probablemente requerirán mayor precisión:
¿Cómo debe medirse la parte efectivamente recibida cuando el servicio no se presta uniformemente? ¿Debe atenderse a los entregables contractuales, al tiempo transcurrido o al reconocimiento contable? ¿Qué sucede cuando existen pagos no reembolsables por disponibilidad del proveedor? ¿Cómo deben tratarse los servicios cuya prestación depende de acontecimientos futuros? ¿Qué ocurre con contratos mixtos que incorporan bienes y servicios? La iniciativa establece la regla general, pero su aplicación práctica puede requerir criterios adicionales, especialmente en contratos complejos.
El IVA puede seguir una temporalidad diferente Existe además un aspecto que será necesario cuidar: el tratamiento del ISR no necesariamente coincide con el del IVA.
El IVA opera conforme a sus propias reglas de flujo de efectivo. Un anticipo puede generar consecuencias para este impuesto cuando se encuentre efectivamente cobrado o pagado, dependiendo de la posición de las partes y de los requisitos para el acreditamiento.
La nueva regla del ISR, en cambio, pretende diferir la deducción del anticipo hasta que se reciba el servicio o transcurra el periodo de uso o goce correspondiente.
Esto puede producir diferencias temporales entre ambos impuestos.
Una empresa puede realizar un pago anticipado, tener determinado tratamiento de IVA y, sin embargo, no contar todavía con la deducción para ISR.
Parecería que se trata simplemente de dos impuestos con mecánicas diferentes, lo cual es correcto. Sin embargo, desde la perspectiva administrativa significa que el contribuyente tendrá que controlar una misma operación bajo calendarios fiscales distintos.
La conciliación entre CFDI, pagos, IVA, contabilidad y deducción de ISR será, por tanto, más importante.
¿Qué sucederá con los anticipos pagados antes de 2027? Del análisis de la iniciativa se desprende que la nueva regla se aplicaría a los anticipos efectuados a partir de su entrada en vigor y que aquellos que ya hubieran sido deducidos conforme a las disposiciones anteriores no deberían generar una segunda deducción cuando posteriormente se preste el servicio. Esta regla resulta necesaria para evitar una duplicidad.
Supóngase que durante diciembre de 2026 una empresa paga y deduce correctamente un anticipo conforme a la legislación vigente, pero el servicio se presta durante 2027.
Si la nueva norma se aplicara sin una regla transitoria, podría plantearse la posibilidad de volver a deducir la cantidad cuando el servicio se materialice. Evidentemente, ello no debería ocurrir.
También sería incorrecto desconocer retroactivamente una deducción que se ejerció válidamente bajo la legislación anterior. Por eso, las disposiciones transitorias adquieren especial importancia para separar los anticipos sujetos al régimen anterior de aquellos que quedarán comprendidos en las nuevas reglas.
Pagar ya no necesariamente determinará el ejercicio de la deducción El cambio propuesto para 2027 modifica una regla que durante años ha permitido otorgar efectos fiscales a determinados anticipos desde el momento en que se realiza el pago, siempre que se cumplan los requisitos correspondientes.
Para servicios y arrendamientos, esa lógica cambiaría. La salida de efectivo seguirá ocurriendo cuando se pague el anticipo. El proveedor podrá disponer de los recursos desde ese momento. La empresa reconocerá financieramente un activo o una erogación anticipada conforme a la naturaleza de la operación. Pero para ISR la deducción tendrá que esperar hasta que el servicio sea efectivamente recibido o hasta que transcurra el periodo de uso o goce correspondiente.
Parecería que la reforma busca simplemente mejorar la correspondencia entre ingresos y gastos; sin embargo, en el contexto de las demás modificaciones propuestas para 2027, también debe observarse como otra regla que puede adelantar el pago del impuesto respecto del momento en que la empresa ya realizó una salida efectiva de recursos.
La deducción permanece. Lo que cambia es el momento, y, como se ha observado en otras medidas de esta reforma, cambiar el momento en que un costo puede reconocerse fiscalmente también cambia el flujo de efectivo de la empresa, aun cuando la tasa del impuesto permanezca exactamente igual.
Ése es probablemente el verdadero efecto que deberá considerarse al analizar esta modificación: no si el gasto eventualmente será deducible, sino cuánto tiempo tendrá que financiar la empresa el impuesto antes de poder reconocer fiscalmente una erogación que ya pagó.