La ampliación del plazo para disminuir pérdidas fiscales que plantea la reforma al ISR para 2027 tiene una consecuencia práctica que fácilmente puede pasar inadvertida. No solamente habrá pérdidas fiscales que podrán permanecer vigentes durante un periodo mucho mayor, sino que también será necesario conservar durante más tiempo la información y documentación que permita demostrar cómo fueron determinadas. Bajo el nuevo Capítulo X, determinados contribuyentes con pérdidas fiscales pendientes estarán sujetos a una limitación anual de 50% de la utilidad fiscal y, precisamente para compensar parcialmente esa menor velocidad de aprovechamiento, se permite que esas pérdidas puedan disminuirse durante los veinte ejercicios siguientes a aquel en que se generaron.
Parecería que el cambio consiste únicamente en duplicar de diez a veinte años la vida de la pérdida; sin embargo, para efectos documentales el horizonte puede ser todavía mayor, porque el Código Fiscal de la Federación no establece simplemente que toda documentación pueda destruirse cinco años después de haberse generado. Cuando se trata de actos cuyos efectos fiscales se prolongan en el tiempo, el cómputo del plazo de conservación comienza hasta que se presenta la declaración del último ejercicio en que dichos efectos se producen. Esto significa que una pérdida fiscal generada en 2027 y utilizada muchos años después puede obligar a conservar durante décadas la documentación que acredita su origen.
Cinco años no siempre significan cinco años El Artículo 30 del Código Fiscal de la Federación establece, como regla general, que la contabilidad y la documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales deben conservarse durante cinco años, contados a partir de la fecha en que se presentaron o debieron presentarse las declaraciones relacionadas con ellas. No obstante, el propio Artículo prevé una regla especial cuando se trata de contabilidad y documentación correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se prolongan en el tiempo: en esos casos, el plazo comienza a computarse a partir del día en que se presenta la declaración fiscal del último ejercicio en que dichos efectos se produjeron.
La diferencia es importante porque no necesariamente importa cuándo se emitió un CFDI, cuándo se realizó el pago o cuándo se registró originalmente la operación en la contabilidad. Lo relevante es determinar hasta cuándo continúa produciendo efectos fiscales el acto o concepto que ese documento soporta. Las pérdidas fiscales constituyen precisamente uno de los casos en que esta regla adquiere especial trascendencia, porque su utilización puede prolongarse durante numerosos ejercicios y, con la reforma, ese horizonte puede llegar ahora hasta veinte años.
Una pérdida de 2027 podría requerir documentación hasta la década de 2050 Considérese una pérdida fiscal generada en el ejercicio 2027. Si conforme al nuevo régimen puede utilizarse durante los veinte ejercicios siguientes, su efecto fiscal podría prolongarse, en principio, hasta 2047. Si el último aprovechamiento se produjera precisamente en ese ejercicio, la declaración anual de 2047 se presentaría normalmente durante 2048 y, bajo la regla del Artículo 30 aplicable a actos cuyos efectos fiscales se prolongan en el tiempo, sería a partir de entonces cuando comenzaría a correr el plazo general de conservación correspondiente.
La cronología permite apreciar mejor la dimensión del cambio:
Momento Año Se genera la pérdida fiscal 2027 Periodo máximo de disminución Hasta 2047 Declaración del último ejercicio de aplicación 2048 Plazo adicional de conservación 5 años Horizonte documental aproximado 2053 Naturalmente, esta fecha no debe entenderse como automática para todos los contribuyentes, pues dependerá de cuándo se agote efectivamente la pérdida, del ejercicio en que deje de producir efectos fiscales y de las circunstancias particulares de cada caso. Lo importante es advertir la dimensión temporal: documentación originada en 2027 podría continuar siendo necesaria más de veinticinco años después. Por ello, señalar simplemente que la reforma obliga a conservar los archivos “diez años más” describe solamente una parte del fenómeno.
La autoridad puede pedir el origen de una pérdida muchos años después Existe además otra consideración particularmente relevante dentro del propio Artículo 30 del CFF. Cuando la autoridad ejerce facultades de comprobación respecto de un ejercicio en el que se disminuyan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, el contribuyente debe estar en posibilidad de proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de dichas pérdidas, independientemente del ejercicio en que se hayan generado, con las salvedades que la propia disposición establece cuando el ejercicio de origen ya hubiera sido objeto de revisión.
Esta regla demuestra por qué conservar únicamente la declaración anual en la que aparece el saldo de la pérdida no necesariamente será suficiente. Si en 2042 una empresa disminuye una pérdida originada en 2027 y la autoridad revisa ese ejercicio, puede resultar necesario acreditar cómo se determinó originalmente aquella pérdida. Esto puede implicar regresar a los ingresos acumulables, deducciones autorizadas, inversiones, costo de ventas, pagos, retenciones y demás conceptos que integraron la determinación. No basta, entonces, con demostrar que el saldo fue trasladándose de una declaración a otra; debe existir capacidad real para reconstruir su origen.
¿Qué deberá conservarse? La respuesta dependerá naturalmente de la manera en que se haya generado la pérdida, pero desde una perspectiva práctica deberá preservarse toda aquella información necesaria para reconstruir razonablemente su determinación. Esto puede comprender CFDI, pólizas y auxiliares contables, estados de cuenta, contratos, documentación de inversiones y depreciaciones, costo de ventas, nóminas, pagos al extranjero, retenciones, información de operaciones con partes relacionadas, declaraciones normales y complementarias y, de manera muy importante, los papeles de trabajo mediante los cuales se determinó el resultado fiscal.
Aquí debe hacerse una precisión: una pérdida fiscal no surge de un solo documento. Es el resultado de una determinación que puede involucrar cientos o miles de operaciones durante un ejercicio. Por ello, demostrar veinte años después que aquella pérdida efectivamente existió puede requerir reconstruir una parte importante de la contabilidad y del expediente fiscal del año en que se generó. De ahí que el problema de conservación documental no deba analizarse factura por factura, sino a partir del atributo fiscal que se pretende conservar y de los elementos probatorios necesarios para sostenerlo.
Ya no basta una política de “guardar cinco años” En la práctica todavía existen organizaciones en las que las políticas documentales parten de una regla relativamente sencilla: transcurridos cinco años, los archivos pueden depurarse. El Artículo 30 nunca ha permitido aplicar ese criterio indiscriminadamente, pero la reforma para 2027 hará todavía más evidente el riesgo de hacerlo. Será necesario distinguir entre documentación de operaciones cuyos efectos fiscales ya concluyeron y aquella que continúa vinculada con pérdidas fiscales pendientes, inversiones, CUFIN, CUCA, costo fiscal de acciones, reorganizaciones corporativas u otros atributos que pueden producir consecuencias durante muchos ejercicios.
No se trata de conservar todo indefinidamente, sino de abandonar una política uniforme de destrucción por antigüedad y sustituirla por una política basada en la vida fiscal de cada concepto. Un documento generado hace quince años puede haber dejado de ser relevante desde hace mucho tiempo, mientras que otro de la misma fecha puede continuar siendo indispensable porque soporta una pérdida fiscal que aún está pendiente de aplicación.
El problema ya no es solamente el archivo físico Hace algunos años, una ampliación de los plazos de conservación habría llevado inmediatamente a pensar en bodegas, cajas, anaqueles y metros cuadrados adicionales para archivo. Ese problema no desaparece, particularmente tratándose de contratos, documentación corporativa, expedientes históricos y otros documentos que todavía se mantienen en soporte físico. Sin embargo, en la actualidad el desafío probablemente sea todavía mayor en materia digital, porque guardar información durante veinte o veinticinco años no consiste simplemente en disponer de más espacio en un servidor.
Durante ese periodo pueden cambiar varias veces los sistemas contables, el ERP, los proveedores de nube, las bases de datos, los formatos de archivo, los responsables de las áreas fiscal y contable e incluso la estructura corporativa de la propia empresa. Una organización puede conservar técnicamente un archivo y descubrir años después que ya no dispone del programa necesario para abrirlo, que las relaciones entre pólizas y documentos se perdieron durante una migración o que nadie sabe cómo reconstruir la información almacenada en un sistema sustituido años atrás. Conservar, para efectos fiscales, significa que la información continúe siendo íntegra, legible, localizable y suficientemente comprensible para demostrar lo que ocurrió.
Las migraciones de sistemas se vuelven un riesgo fiscal Este punto adquiere especial relevancia cuando se considera el nuevo horizonte temporal. En veinte años una empresa puede cambiar varias veces de sistema contable y cada migración crea el riesgo de conservar los saldos, pero perder el detalle. Es relativamente sencillo trasladar de un sistema a otro un dato que indique “pérdidas fiscales pendientes”; lo complejo es asegurar que dentro de quince o veinte años continúe disponible la documentación necesaria para explicar cómo se generó esa cifra.
Por ello, las migraciones tecnológicas deberán incorporar un componente de preservación fiscal histórica. No bastará con verificar que las cuentas contables hayan migrado correctamente; habrá que identificar también qué expedientes continúan soportando atributos fiscales vigentes y garantizar que éstos permanezcan accesibles. Una pérdida fiscal que continúe produciendo efectos puede convertir un respaldo antiguo del sistema contable en evidencia necesaria para una revisión muchos años después.
También aumenta el costo administrativo de la reforma La reforma al nuevo Capítulo X se ha analizado principalmente desde su impacto directo en el ISR: menor deducción inmediata, limitación de pérdidas, mayores pagos provisionales y efectos de flujo. Sin embargo, existe también un costo de cumplimiento que no aparece en la tasa del impuesto y que puede resultar significativo. Una empresa que deba mantener documentación durante veinte o veinticinco años requerirá mayor capacidad de almacenamiento, esquemas de respaldo, controles de acceso, procesos de recuperación, protocolos para migración de sistemas y personal responsable de mantener la trazabilidad de la información.
En archivos físicos habrá costos de espacio, clasificación y administración; en archivos digitales habrá costos de infraestructura, seguridad y preservación tecnológica. En ambos casos existe además un costo que suele ser menos visible: saber dentro de veinte años qué información corresponde a determinada pérdida, por qué continúa conservándose y cómo debe reconstruirse su cálculo. La ampliación del plazo fiscal termina así produciendo una ampliación paralela de las obligaciones administrativas que rodean al atributo.
La política documental deberá relacionarse con los atributos fiscales Una manera razonable de enfrentar este problema consiste en dejar de administrar la conservación exclusivamente por la fecha de creación de los documentos y comenzar a relacionarla con el atributo fiscal que soportan. Si determinada documentación forma parte del expediente de una pérdida generada en 2027, su fecha de destrucción no debería decidirse automáticamente porque en 2032 hayan transcurrido cinco años. Primero deberá determinarse si la pérdida continúa pendiente, si sigue produciendo efectos fiscales y si todavía existe la posibilidad de que deba demostrarse su origen.
Esto apunta hacia políticas documentales más sofisticadas, en las que cada expediente fiscal relevante incorpore elementos como el ejercicio de generación, el atributo que soporta, su saldo pendiente, el periodo máximo de utilización, las aplicaciones realizadas y la fecha estimada en que podrá liberarse la documentación. En otras palabras, la administración del archivo deberá comenzar a vincularse más estrechamente con el control de pérdidas y otros atributos fiscales de largo plazo.
Una consecuencia indirecta que debe comenzar a prepararse desde 2027 La reforma duplica el horizonte de determinadas pérdidas fiscales precisamente porque limita la velocidad con la que podrán disminuirse. Esa modificación, aparentemente concentrada en el cálculo del ISR, termina proyectándose sobre una materia que rara vez ocupa el centro del análisis legislativo: la memoria documental de las empresas. Parecería que permitir veinte años para utilizar una pérdida representa únicamente una ampliación favorable del plazo; sin embargo, conservar el derecho implica conservar también la capacidad de demostrarlo.
Una pérdida generada en 2027 puede requerir información que continúe disponible, organizada y legible hacia 2050 o incluso después. Durante ese tiempo cambiarán personas, sistemas, instalaciones, proveedores tecnológicos y probablemente la propia estructura de la empresa. Por ello, una de las tareas de preparación para 2027 debería consistir en revisar desde ahora las políticas de conservación documental, tanto física como digital, y determinar qué cambios serán necesarios en capacidad de almacenamiento, sistemas de respaldo, procesos de migración y controles internos.
Extender la vida de las pérdidas fiscales extiende también la vida de los expedientes que las soportan. Ésta es una consecuencia que no aparece directamente en la tasa ni en la mecánica del impuesto, pero que puede acompañar a las empresas durante décadas y que obliga a abandonar definitivamente la idea de que el simple transcurso de cinco años permite, por sí mismo, destruir la documentación fiscal.